Налоговая декларация по НДС за I квартал 2010 года

Налоговым периодом по НДС, как известно, является квартал. Вполне логично, что по его окончании в инспекцию необходимо будет представить налоговую декларацию за период. Подобная логика нашла отражение в пункте 5 статьи 174 Налогового кодекса, согласно положениям которой плательщики налога на добавленную стоимость, а также лица, признаваемые налоговыми агентами по НДС, должны представить в ИФНС по месту своего учета декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом. Таким образом, реализовать подобную обязанность за I квартал 2010 года необходимо до 20 апреля текущего года.

Обратите внимание, что помимо упомянутых в пункте 5 статьи 174 Налогового кодекса плательщиков НДС и налоговых агентов по данному налогу «декларационные» обязанности также возложены и на лиц, освобожденных от необходимости перечислять в бюджет этот косвенный налог (к примеру, те же «спецрежимники»), но выставивших контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой налога. Вполне логично, что отчитываться таким хозяйствующим субъектам каждый квартал нет никакой необходимости; подавать декларацию нужно лишь за тот период, в котором был выписан счет-фактура. Если за время с января по март текущего года такой документ был выставлен, то представить декларацию (и уплатить налог тоже) потребуется также до 20 апреля.

Форма декларации, по которой придется отчитываться налогоплательщикам, равно как и Порядок ее заполнения, утверждены приказом Минфина от 15 октября 2009 г. № 104н (далее – Порядок; приказ № 104н). Скорее всего, большинство плательщиков НДС будут сдавать данный вид налоговой отчетности по этой форме впервые. Напомним, что несмотря на обязанность представлять декларацию по новому шаблону еще за последний налоговый период прошлого года, чиновники разрешили налогоплательщикам в прошлый раз использовать старую форму (п. 3 приказа № 104н, письмо Минфина от 13 января 2010 г. № 03-07-15/01), во всяком случае, если налогоплательщики успели направить отчетность по НДС еще до 20-х чисел января. Дело в том, что новоиспеченная декларация была опубликована лишь 20 января 2010 года, то есть как раз в тот день, который считается последним для сдачи отчетности.

Начиная же с 21 января 2010 года, при сдаче декларации за IV квартал 2009 года и в последующие налоговые периоды необходимо будет представлять декларации по новой форме. Мало того, мо мнению чиновников Федеральной налоговой службы, отраженному в письме от 20 января 2010 г. № МН-22-3/33@, то же правило работает и в отношении «уточненок». Причем, как отметило налоговое ведомство, совершенно не важно, какая из версий декларации, сданная по старой или новой форме, корректируется.

Отметим, что декларация по НДС в новой редакции отличается от ее «предшественницы». По крайней мере, визуально. Кроме того, данная форма приобрела не только чисто технические изменения, но и несколько поменяла структуру и содержание.

Общие требования

Несмотря на столь широкий круг декларантов, на которых распространяется требование относительно заполнения декларации по НДС, подавать ее нужно далеко не во всех случаях. Так, например, подобной необходимости не возникает, если в течение I квартала текущего года хозяйствующий субъект не совершал операций, результаты которых должны были бы подлежать отражению в этой декларации. В подобных случаях представляются декларации по упрощенной форме, утвержденной приказом Минфина от 10 июля 2007 г. № 62н. Данное правило теперь прямо предусмотрено в пункте 3 Порядка заполнения декларации.

Кроме того, Порядок содержит «разъяснения» к оформлению данной формы налоговой отчетности и упоминание об отсутствии обязанности по представлению «уточненок» в тех случаях, когда по результатам налоговых проверок ИФНС был доначислен налог к уплате в бюджет либо сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета. Такой нюанс также можно назвать новшеством, правда уже пункта 2 Порядка. Кстати, в той же норме подмечено, что при сдаче уточненной декларации по операциям, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, повторно представлять уже сданную некогда подтверждающую документацию, предусмотренную статьей 165 Налогового кодекса, не требуется. Правда, здесь необходимо сделать оговорку: данный «маневр» возможен только в случае, когда с подачей корректирующей декларации не предполагается вносить изменения или дополнения в сведения, отраженные в разделе 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».

Формат представления деклараций может быть разным: как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Учтите, что для тех налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых на 1 января отчетного года превышает 100 человек, отчитываться посредством телекоммуникационных каналов связи обязательно (п. 7 Порядка). В данном случае потребуется досконально изучить Порядок представления деклараций в электронном виде, утвержденный приказом МНС от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169.

Что касается бумажного варианта декларации по НДС, таковая может быть представлена только в виде утвержденной машинно-ориентированной формы, заполненной от руки либо распечатанной на принтере. Обратите внимание, что в настоящее время на бланках проставляются двумерные штрих-коды. Вместе с тем если во внимание принимать пункт 8 Порядка, наличие такового совершенно не обязательно. Сдать декларацию по налогу можно как лично, в том числе и через представителя, так и направив данный вид налоговой отчетности почтовым отправлением с описью вложения.

В целом, данные требования сдачи декларации по налогу на добавленную стоимость мало чем отличаются от других видов налоговой отчетности. Поэтому подробно останавливаться на данном вопросе нет необходимости. Отметим лишь, что набирая декларацию на компьютере, распечатывать ее можно только на одной стороне листа; двусторонняя печать запрещена. При оформлении нужно помнить, что при распечатке на принтере допускается отсутствие обрамления знако-мест и прочерков для незаполненных знако-мест (в отличие от заполнения от руки). Расположение и размеры не должны изменяться. Печать знаков должна выполняться шрифтом Courier New высотой 16–18 пунктов.

Структура декларации

Декларация по НДС состоит из семи разделов (один из которых расшифровывается приложениями) и титульного листа. Итак, структура декларации по НДС следующая:

– титульный лист;

– раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика»;

– раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента»;

– раздел 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2–4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»;

– Приложение № 1 к разделу 3 декларации «Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы»;

– Приложение № 2 к разделу 3 декларации «Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)»;

– раздел 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

– раздел 5 «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

– раздел 6 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена»;

– раздел 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев».

Вполне естественно, что представлять абсолютно все листы декларации, когда в том нет никакой необходимости, никто не требует. «Набор» ситуаций, в которых нужны те или иные страницы, в каждом конкретном случае может быть разным. Так, например, если плательщик НДС за I квартал осуществлял только операции, подпадающие под обложение данным косвенным налогом, то в состав декларации обязательно должны войти: титульный лист, разделы 1 и 3. Если же, напротив, все совершенные с начала января хозяйственные операции налогообложению НДС не подлежат, то продемонстрировать инспекторам будет необходимо титульный лист, раздел 1 (да и то с прочерками) и раздел 7. При совершении за период как облагаемых, так и высвобожденных из-под налогообложения операций налогоплательщиком потребуется предъявить декларацию, состоящую из титульного листа, разделов 1, 3, 7, а при отчете за IV квартал – еще и Приложение № 1 к последнему из указанных.

Кстати говоря, заполнение «титульника» и раздела 1 является обязательным мероприятием для всех декларантов, вне зависимости от того, являются таковые плательщиками НДС (налоговыми агентами) или нет. А вот Приложение № 1 к разделу 3 придется сдать только в случае сдачи плательщиками НДС декларации за IV квартал предыдущего года, то есть при представлении отчетности в январе.

Заполнение самой декларации имеет смысл производить «задом наперед», то есть начиная с разделов 4–7, затем последовательно разделы 3 (кстати, уже после заполнения Приложения № 2), 2 и 1. Сразу же отметим, что раздел 1 изменений не претерпел, посему рассматривать правила его заполнения не будем. Титульный лист имеет смысл формировать в последнюю очередь.

Раздел 7 – «Освобождающий»

Данный раздел, что, в общем-то, явствует из его названия, предназначен для отражения информации о совершенных налогоплательщиком за квартал операциях, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость. Заполнять его потребуется тем налогоплательщикам и налоговым агентам, которые совершали за квартал в том числе и операции, предусмотренные статьей 149 Налогового кодекса.

Следует отметить, что в предыдущей версии декларации соответствующим сведениям был посвящен раздел 9. И, по сути, никаких изменений, кроме разве что чисто оформительских, подобный раздел (хоть он теперь и значится под иным номером), не претерпел. По-прежнему необходимо будет последовательно указать:

– код операции;

– стоимость реализованных или переданных товаров (работ, услуг), без НДС;

– «цену» приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС;

– сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащую вычету.

При заполнении графы 1 следует руководствоваться данными, приведенными в Приложении № 1 «Коды операций» к Порядку. Вместе с тем, как отмечают сами же налоговики в письме ФНС от 24 февраля 2010 г. № ШС-22-3/131@, коды с перечнем операций, предусмотренные пунктом 2 статьи 146 и статьи 149 Налогового кодекса, приведенные в Приложении к Порядку, не содержат норм подпункта 10 пункта 2 статьи 146, а также подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса. Оно и неудивительно, ведь упомянутые нормы были только-только внесены в Налоговый кодекс Законом от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ. Кстати, под таковыми предполагается оказание сервиса, весьма «экзотического» с точки зрения подавляющего большинства коммерческих организаций. А именно – услуги по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности госимущества, реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья и т. д., а также работы по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемые упомянутыми «жилищными» компаниями.

Кроме того, отметило налоговое ведомство, в связи с изменениями законодательства требуется также уточнить кодировку и иных операций. Согласовав свое мнение с Минфином (письмо от 8 февраля 2010 г. № 03-07-15/19), представители ФНС указали необходимые к использованию цифры:

– код 1010243 – для операций, предусмотренных подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса (безвозмездная передача товаров (выполнение работ или оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров);

– код 1010292 – для операций, предусмотренных подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса (операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО);

– код 1010258 – для операций, предусмотренных подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Кодекса (операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме или кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки).

Разделы 4, 5, 6 – «Нулевые»

Разделы 4 и 6, посвященные операциям, облагаемым по подтвержденной и неподтвержденной ставке 0 процентов, а также раздел 5, предусмотренный для заполнения в отношении применения вычетов по ним, заполняются также не всеми хозяйствующими субъектами. Так, первый из названных разделов следует сдать тем лицам, которые собрали все необходимые бумаги для подтверждения права на «льготный» НДС, рассчитываемый по ставке 0 процентов. Вполне естественно, что данные документы следует приложить к сдаваемой декларации.

Так, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, то есть при продаже товаров для официального или личного пользования зарубежными дипломатами и техперсонала представительств, потребуется приложить бумаги, установленные постановлением Правительства от 30 декабря 2000 г. № 1033 (в ред. постановления Правительства от 15 июня 2009 г. № 498). Одновременно те же сведения будут нужны и для обоснования раздела 5 в отношении подтвержденной нулевой ставки.

Что касается документальной аргументации иных операций, облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса, среди таковых должны оказаться документы (их копии), упомянутые в статье 165 НК. Напомним, что уж точно не обойтись без сдачи контракта, выписки из банка и таможенной декларации. В отношении реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 12 статьи 165 главного налогового закона, то есть при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории нашей страны, будет лучше предъявить вниманию инспекторов документы, установленные постановлением Правительства от 22 июля 2006 г. № 455.

Более подробные разъяснения в рамках данной статьи приводить не имеет смысла. Следует отметить, однако, что необходимую информацию можно без труда найти в пункте 3 Порядка заполнения декларации.

Раздел 3 – «Распространенный»

Прежде чем рассматривать особенности оформления раздела 3, посвященного расчету суммы 10- и 18-процентного НДС, а также налога, исчисляемого по расчетным ставкам, следует упомянуть о наличии к нему двух Приложений. Так, первое из них – для налогоплательщиков, восстанавливающих НДС на основании абзаца 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. Иными словами, в нем потребуется указать сведения о суммах налога, которые прежде были приняты к вычету при проведении капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), приобретении имущества и т. д., но впоследствии не используемых в налогооблагаемых операциях. Как уже упоминалось, данная страница декларации представляется только за последний налоговый период прошедшего года.

Что касается Приложения № 2, то таковое предназначено для заполнения отделениями иностранной организации, которая состоит на учете в налоговой инспекции и располагает на территории России несколькими отделениями. Останавливаться на его оформлении не станем.

Наиболее значимой «метаморфозой», произошедшей с разделом 3 декларации по налогу на добавленную стоимость, стало появление в нем строк, предназначенных для внесения информации о суммах НДС с предоплаты, которые был принят к вычету и, соответственно, подлежит восстановлению. Напомним, что данную процедуру покупателю необходимо производить, когда состоится отгрузка.

Итак, при перечислении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг) либо при передаче имущественных прав, покупателю необходимо отразить принимаемый к вычету налог в строке 150 раздела 3 (п. 38.9 Порядка). Вполне естественно, что потребуется отразить и саму предоплату. Соответствующие суммы указываются по строке 070.

Когда же произойдет отгрузка, покупатель сможет принять вычет в целом по сделке. Однако при этом потребуется вернуть все «на круги своя». И дабы не возникало путаницы (и возможности недобросовестно использовать данную норму законодательства), принятый прежде к вычету «авансовый» налог потребуется восстановить. Так, данные суммы нужно указать по строке 110, а также учесть их при формировании строки 090 (п. 38.6 Порядка).

Что касается продавца, то полученная им предоплата – повод уплатить НДС, который он сможет принять к вычету после окончательной отгрузки. Данным суммам посвящена строка 200.

Помимо «авансовых метаморфоз» Раздел 3 претерпел изменения касательно отражения начисленного продавцом НДС. Во-первых, соответствующие строки «сменили» кодировку: в нынешней декларации данные сведения необходимо фиксировать по строкам 020 и 030. Во-вторых, теперь показатель таких строк должен быть увеличен на суммы отражаемых прежде обособленно НДС, рассчитываемого при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Раздел 2 – «Агентский»

Раздел 2 требуется заполнять, и соответственно, предъявлять вниманию инспекторов лишь тем лицам, которые исполняют роль налоговых агентов по НДС. Меняя посвященный операциям данных хозяйствующих субъектов раздел декларации, инициаторы поправок прописали в пункте 37.8 Порядка, что сумма налога к уплате, которую, кстати говоря, необходимо отразить по строке 060, формируется за счет показателей, отражаемых по строкам 080, 090 и 100 этого же раздела. При этом в них должны быть вписаны:

– по строке 080 – сумма налога, исчисленная налоговым агентом по отгруженным за данный налоговый период товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам);

– по строке 090 – НДС, исчисленный налоговым агентом с оплаты, частичной оплаты, полученной в данном налоговом периоде, в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

– при отсутствии суммы налога по строке 080 величину, отраженную по строке 090 величину, переносят в строку 060.

Кстати, в строку 060 также переносятся и значения из строки 080, если по строке 090 никаких значений не оказалось, то есть когда нет предоплаты и соответствующего ей «авансового» НДС.

Кроме того, в упомянутом положении Порядка отмечено, что в случае если моментом определения налоговой базы у налогового агента является как день оплаты в счет предстоящих поставок, так и дата отгрузки. Разумеется, предпочтение необходимо будет отдать именно тому моменту, который наступил прежде другого. При этом определяя величину исчисленного за период НДС, необходимо сложить показатели по строкам 080 и 090. Но ведь, как известно, прежде чем определить размер налога к уплате, неплохо бы снизить полученную сумму на величину налоговых вычетов. Они, кстати, фиксируются по строке 100. Таким образом, показатель, свидетельствующий о размере налога, подлежащего уплате в бюджет, должен рассчитываться как разность между суммой строк 090 и 080 и показателя по строке 100.

Лист «главный» – титульный

Титульный лист изменился значительно. Однако произошедшие с ним метаморфозы имеют все-таки характер технических правок.

Так, декларантам придется иным способом фиксировать ИНН. Предназначенные для его указания ячейки необходимо заполнять слева направо. В случаях, когда идентификационный номер налогоплательщика окажется несколько короче, чем число предназначенных для данной информации ячеек, то в последних двух нужно проставить прочерк.

Если представляемая отчетность по НДС является уже сданной «уточненкой», то в поле, предназначенном для указания вида декларации, следует указать число, означающее, какой раз подряд корректируется представленная прежде отчетность. Если же декларация сдается впервые, нужно вписать «0».

Полное наименование ИФНС, в которую подается отчетность по НДС, указывать нет необходимости. Достаточно лишь проставить код Налоговой при заполнении показателя «Представляется в налоговый орган (код)». Поскольку декларация по налогу на добавленную стоимость сдается в налоговую по месту учета, здесь следует вписать «400».

Закодирован на «титульнике» и код периода. Согласно Приложению № 3 к Порядку «Коды, определяющие налоговый период» в нашем случае потребуется вписать цифру «21».

Елена Амаргорова, эксперт ООО «Центр экономической информации»